Divisione Contribuenti
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Direzione Centrale Persone Fisiche, Lavoratori Autonomi ed Enti non Commerciali

OGGETTO: Reddito di lavoro dipendente – Erogazione prestiti ai dipendenti – Articolo 51, comma 4, lettera b), del Tuir

 

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Roma, 25 luglio 2023

Nell’ambito dell’attività di interpello sono pervenute alla Scrivente diverse istanze riguardanti la corretta modalità di determinazione del reddito di lavoro dipendente in relazione a finanziamenti a tasso agevolato concessi a dipendenti ai sensi dell’articolo 51, comma 4, lettera b ), del Testo unico delle imposte sui redditi approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 Tuir

Al riguardo si fa presente che l’ articolo 51 comma 1, del Tuir prevede che « Il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro »
La predetta disposizione sancisce il c.d. principio di onnicomprensività del reddito di lavoro dipendente, in base al quale sia gli emolumenti in denaro sia i valori corrispondenti ai beni, ai servizi ed alle opere “ dal datore di lavoro ai propri dipendenti costituiscono redditi imponibili e, in quanto tali, concorrono alla determinazione del reddito di lavoro dipendente.
Il successivo comma 3 dispone che « Ai fini della determinazione in denaro dei valori di cui al comma 1, compresi quelli dei beni ceduti e dei servizi prestati i valori di cui al comma 1, compresi quelli dei beni ceduti e dei servizi prestati al coniuge del dipendente al coniuge del dipendente o a familiari indicati nell’articolo 12, o il diritto di ottenerli da terzi, si applicano le disposizioni relative alla determinazione del ottenerli da terzi, si applicano le disposizioni relative alla determinazione del valore normale dei beni e dei servizi contenute nell’ni e dei servizi contenute nell’articolo 9»» del medesimo Tuir del medesimo Tuir.
Come chiarito nella circolare del Ministero delle Finanze 23 dicembredicembre 1997,1997, n.n. 326326 (al(al par.par. 2.3),2.3), ilil citatocitato commacomma 33 dell’articolodell’articolo 5151 individuaindividua nelnel valorevalore normalenormale didi cuicui allall’’artarticolicoloo 99 deldel TuirTuir,, ilil criteriocriterio generalegenerale didi valutazionevalutazione deidei benibeni ceduticeduti ee deidei serviziservizi prestatiprestati alal dipendentedipendente (o(o alal soggettosoggetto aa questoquesto equiparatoequiparato e,e, cioècioè alal pensionato,pensionato, alal cassaintegrato,cassaintegrato, etc.)etc.) oo aiai familiarifamiliari indicatiindicati nell’nell’articoloarticolo 1212 deldel medesimomedesimo TTuiruir,, ancheanche sese nonnon fiscalmentefiscalmente aa carico,carico, compresocompreso ilil dirittodiritto didi ottenerliottenerli dada terzi.terzi.
Costituiscono, dunque,
Costituiscono, dunque, redditi di lavoro dipendenredditi di lavoro dipendente, da determinare ai sensi te, da determinare ai sensi deldel predetto predetto articolo articolo 5151, non soltanto le somme e i valori che , non soltanto le somme e i valori che il datore di lavoro il datore di lavoro corrisponde corrisponde dirdirettamente ma anche le somme e i valori ettamente ma anche le somme e i valori che, in relazione al rapporto che, in relazione al rapporto di di lavorolavoro,, sono erogate da soggetti terzi rissono erogate da soggetti terzi rispetto a tale rapporto.petto a tale rapporto.
Nella
Nella medesimamedesima circolarecircolare n.n. 326326 deldel 19971997 viene,viene, alal riguardo,riguardo, chiaritochiarito cheche ll’espressione’espressione ““ilil dirittodiritto didi ottenerliottenerli dada terterzizi”” vava postaposta inin collegamentocollegamento concon ilil principioprincipio generalegenerale vigentevigente inin materiamateria didi redditoreddito didi lavorolavoro dipendentedipendente inin basebase alal qualequale costituiscecostituisce redditoreddito delladella medesimamedesima speciespecie tuttotutto ciòciò cheche ilil dipendentedipendente “riceve”,“riceve”, ancheanche dada soggettisoggetti “terzi”,“terzi”, inin “relazione”“relazione” alal rapportorapporto didi lavoro.lavoro.
Pertanto,
Pertanto, il datore di il datore di lavoro in qualità di lavoro in qualità di sostitusostituto d’imposta deve effettuare to d’imposta deve effettuare le le ritenute a titolo di acconto con riferimento ritenute a titolo di acconto con riferimento a a ““tuttetutte”” le somme e i valori che le somme e i valori che il il lavoratore dipendente percepisce in lavoratore dipendente percepisce in ““relazione”” al rapporto di lavoro al rapporto di lavoro intrattenuto intrattenuto cocon n lo stessolo stesso, anche se talune delle suddette somme o, anche se talune delle suddette somme o valori valori sono corrispossono corrisposti da ti da soggetti soggetti terzi per effetto di un qualunque cterzi per effetto di un qualunque collegamento esistente con quest’ollegamento esistente con quest’ultimo ultimo (ad(ad esempio, un accordo o convenesempio, un accordo o convenzione stipulata dal sostituto d’imposta con il zione stipulata dal sostituto d’imposta con il soggetto terzo).soggetto terzo).
Come chiarito al paragrafo 3.2 “
Come chiarito al paragrafo 3.2 “Somme e valori soggetti a ritenuta di Somme e valori soggetti a ritenuta di acconto” della citata circolare n. 326 del 1997, «” della citata circolare n. 326 del 1997, «Ciò significa che tra il sostituto Ciò significa che tra il sostituto d’imposta e il terzo erogatore o il dipendente sarà obbligatorio un sistema di d’imposta e il terzo erogatore o il dipendente sarà obbligatorio un sistema di comunicazioni che consenta di assoggettare correttamente a tassazione il totale comunicazioni che consenta di assoggettare correttamente a tassazione il totale reddito di lavoro dipendente corrisposto. Si pensi, ad esempio, al datore di lavoro reddito di lavoro dipendente corrisposto. Si pensi, ad esempio, al datore di lavoro che stipula una convenzione con un istituto di credito affinché vengano concessi che stipula una convenzione con un istituto di credito affinché vengano concessi prestiti a prestiti a tassi agevolati ai propri dipendenti, con o senza oneri a carico del datore tassi agevolati ai propri dipendenti, con o senza oneri a carico del datore di lavoro stesso. In questa ipotesi, il compenso in natura costituito dal 50 per cento di lavoro stesso. In questa ipotesi, il compenso in natura costituito dal 50 per cento della differenza tra gli interessi calcolati al tasso ufficiale di sconto vigente al della differenza tra gli interessi calcolati al tasso ufficiale di sconto vigente al momento momento della concessione del prestitodella concessione del prestito [ora tasso ufficiale di riferimento al [ora tasso ufficiale di riferimento al termine di ciascun anno]termine di ciascun anno] e quelli effettivamente praticati, e quelli effettivamente praticati, èè materialmente materialmente ““erogatoerogato”” dalla banca che dalla banca che è è tenutenuta a comunicare il valore, ma l’ta a comunicare il valore, ma l’obbligo diobbligo di effettuare la ritenuta tenendo effettuare la ritenuta tenendo conto anche di questo valore incombe sul datore di conto anche di questo valore incombe sul datore di lavoro, che lavoro, che è tenuto ad acquisirne l’è tenuto ad acquisirne l’importo. Un meccanismo analogo di importo. Un meccanismo analogo di comunicazioni dovrcomunicazioni dovràà essereessere istituito in presenza di un soggetto che ha ricevuto un istituito in presenza di un soggetto che ha ricevuto un compenso in natura dalcompenso in natura dal datore di lavoro, ad esempiodatore di lavoro, ad esempio, un prestito , un prestito a tasso agevolato a tasso agevolato e che poi sia e che poi sia collocato a riposo. Il datore di lavoro si trcollocato a riposo. Il datore di lavoro si trova a corrispondere ova a corrispondere soltanto il soltanto il compenso in natura, mentre un ente pensiocompenso in natura, mentre un ente pensionistico corrisponde il nistico corrisponde il relativo relativo trattamento trattamento pensionistico. In questo caso l’pensionistico. In questo caso l’ex datore di lavex datore di lavoro saroro sarà tenuto à tenuto a comunicare all’a comunicare all’ente pensionistico e, iente pensionistico e, in mancanza o ritardo, questi ad n mancanza o ritardo, questi ad acquisire, acquisire, l’importo del valore da assumere al’importo del valore da assumere a tassazione unitamente al tassazione unitamente al trattamento trattamento pensionistico. Analogamente si deve procedere in caso di distaccopensionistico. Analogamente si deve procedere in caso di distacco del dipendente del dipendente prespresso un altro datore di lavoro nel caso in cui alcune somme eso un altro datore di lavoro nel caso in cui alcune somme e valori siano valori siano corrisposti dal datore di lavorocorrisposti dal datore di lavoro distaccante e altri dal datore distaccante e altri dal datore di lavoro presso cui di lavoro presso cui èè stato distaccato il dipendente.stato distaccato il dipendente.
Va, inoltre, sottolineato che, per espressa pr
Va, inoltre, sottolineato che, per espressa previsione normativaevisione normativa, nel caso in , nel caso in cui la ritenuta da operare sui valori relativi ai compensi in natura non trovacui la ritenuta da operare sui valori relativi ai compensi in natura non trova capienza, in tutto o in parte sui contestuali pagamenti in denaro, ilcapienza, in tutto o in parte sui contestuali pagamenti in denaro, il sostituito è sostituito è obbligato a fornire al sostituto le somme necessarie al versamento. In tal caso obbligato a fornire al sostituto le somme necessarie al versamento. In tal caso il il sostituto è tenuto comunque a versare le ritenute all’erario nei termini
sostituto è tenuto comunque a versare le ritenute all’erario nei termini ordinariamente previsti, anche se il sostituito non ha ancora provveduto al ordinariamente previsti, anche se il sostituito non ha ancora provveduto al pagamentopagamento»»..
Con riferimento specifico alla concessione di prestiti, l
Con riferimento specifico alla concessione di prestiti, l’articolo 51, comma ’articolo 51, comma 4, lettera 4, lettera bb)),, del Tuir del Tuir prevede cheprevede che,, ai fini dellai fini della quantificazione del reddito in natura, a quantificazione del reddito in natura, ««si assume il 50 per cento desi assume il 50 per cento della differenza tra l’lla differenza tra l’importo degli interessi calcolato importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di sconto al tasso ufficiale di sconto [[ndr. ndr. ora Tasso Ufficiale di Riferimento]ora Tasso Ufficiale di Riferimento] vigentevigente al al termine di ciascun anno e ltermine di ciascun anno e l’’importo degli interessi calcolato al tasso applicato importo degli interessi calcolato al tasso applicato sugli stessisugli stessi»»..
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Al riguardo, nellaella richiamata richiamata circolare circolare mministerinisterialeiale è stato chiarito che tale è stato chiarito che tale disposizione si applica a tutte le forme di finanziamento comunque erogate disposizione si applica a tutte le forme di finanziamento comunque erogate daldal datore di lavoro, indipendentemente ddatore di lavoro, indipendentemente dalla loro durata e dalla valuta alla loro durata e dalla valuta utilizzata. La utilizzata. La norma si applica, altresnorma si applica, altresìì, ai , ai finanziamenti concessi da terzi finanziamenti concessi da terzi con i quali il datore di con i quali il datore di lavoro abbia stipulalavoro abbia stipulato accordi o convenzioni, anche to accordi o convenzioni, anche in assenza di onin assenza di oneri specificieri specifici da da parte di quest’ultimo. Pertanto, a titolo parte di quest’ultimo. Pertanto, a titolo meramente esemplificativmeramente esemplificativo, rientrano o, rientrano nell’ambito di questa previsione, i nell’ambito di questa previsione, i prestiti concessi sotto forma di scopeprestiti concessi sotto forma di scoperto di conto rto di conto corrente, di mutuo corrente, di mutuo ipotecario e di cessione dello stipendiipotecario e di cessione dello stipendio, mentre ne restano o, mentre ne restano esclusiesclusi le le dilazioni di pagamento previste per beni ceduti o servizi prestatidilazioni di pagamento previste per beni ceduti o servizi prestati dal dal datore datore di lavorodi lavoro o dal soggetto a questi collegatoo dal soggetto a questi collegato..
Inoltre
Inoltre, ai fini dell’applicazione della disposizione di cui al , ai fini dell’applicazione della disposizione di cui al citato articolo citato articolo 51, comma 4, lettera 51, comma 4, lettera bb), non rilevano eventuali modifiche successive alla ), non rilevano eventuali modifiche successive alla concessione del finanziamento concessione del finanziamento al dipendente al dipendente relative alla cessazione del rapporto relative alla cessazione del rapporto di lavoro, come ad esempio nel caso del pensionato, o del soggetto che risulta di lavoro, come ad esempio nel caso del pensionato, o del soggetto che risulta credicreditore al momento della scadenza delle rate, come nel caso ad esempio di tore al momento della scadenza delle rate, come nel caso ad esempio di fusioni tra banche o di crediti ceduti per effetto di ofusioni tra banche o di crediti ceduti per effetto di operazioni di cartolarizzazione perazioni di cartolarizzazione di cui aldi cui allla legge 30 aprile 1999, n. 130, non venendo meno la relazione tra la a legge 30 aprile 1999, n. 130, non venendo meno la relazione tra la concessione del finaconcessione del finanziamento e il rapporto di lavoro dipendente. nziamento e il rapporto di lavoro dipendente.
Occorre sottolineare che l
Occorre sottolineare che la a previgenteprevigente disposizione contenuta ndisposizione contenuta nella lettera ella lettera
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b)
b) del comma 4 dell’articolo 51 del comma 4 dell’articolo 51 stabilivastabiliva cheche,, ai fini della determinazione del ai fini della determinazione del redditoreddito,, il raffronto dovesse essere operato con il tasso ufficiale il raffronto dovesse essere operato con il tasso ufficiale vigentevigente ««al al momento della concessione del prestitomomento della concessione del prestito»» e chee che l’l’articolo 13, comma 1, lettera articolo 13, comma 1, lettera bb)), , n. 4), del d.lgs. 23 dicembre n. 4), del d.lgs. 23 dicembre 1999, n. 5051999, n. 505, , ha modificato ha modificato tale tale disposizione disposizione prevedendo che il prevedendo che il raffronto raffronto sia effettuato sia effettuato con il tasso ufficiale con il tasso ufficiale vigentevigente ««al termine al termine di ciascun annodi ciascun anno»»..
Pertanto,
Pertanto, in base alla normativa in vigore, in base alla normativa in vigore, ai fini della ai fini della determinazionedeterminazione del del comcompenso in natura derivante dai penso in natura derivante dai prestiti erogati ai lavoratori,prestiti erogati ai lavoratori, in relazione al in relazione al reddito di lavoro dipendente,reddito di lavoro dipendente, occorre occorre effettuaeffettuarere il il confronto tra gli interessi confronto tra gli interessi calcolati al TUcalcolati al TUR vigente al termine di ciascun R vigente al termine di ciascun anno e anno e quelli quelli calcolati al tasso calcolati al tasso effettivamente effettivamente applicato suapplicato sul prestitol prestito..
Al riguardo, l’amministrazione ha anche fornito puntuali indicazioni di
Al riguardo, l’amministrazione ha anche fornito puntuali indicazioni di prassi prassi nella circolare del Ministero delle Finanze nella circolare del Ministero delle Finanze 1717 maggio maggio 20002000,, n. 98n. 98, , in risposta in risposta al quesito al quesito 5.2.15.2.1,, chiarendo che chiarendo che il momento di imputil momento di imputazione del compenso in natura azione del compenso in natura e e di applicazionedi applicazione della ritenuta alla fonte della ritenuta alla fonte è quello del pagamento delle è quello del pagamento delle singole rate singole rate del prestito come stabilite dal relativo piano di ammortamento.del prestito come stabilite dal relativo piano di ammortamento.
La medesima circolare chiarisce che, ai fini dell
La medesima circolare chiarisce che, ai fini dell’’applicazione della ritenutaapplicazione della ritenuta d’accontod’acconto, , in base alin base all’l’articolo 23 del articolo 23 del d.d.PP..RR.. 29 settembre 1973,29 settembre 1973, n. 600n. 600,, la la stessa stessa ««deve essere operata sull’deve essere operata sull’ammontare complessivo di tutte le somme e i valori ammontare complessivo di tutte le somme e i valori corrisposti in ciascuncorrisposti in ciascun periodo di pagaperiodo di paga»», tene, tenendo ndo conto conto ««del del TUS TUS [ora [ora TUTURR]] vigente alla fine del periodo d’vigente alla fine del periodo d’imposta precedenteimposta precedente, salvo , salvo effettuare il conguaglio effettuare il conguaglio di fine anno tenendo conto del TUSdi fine anno tenendo conto del TUS [ora [ora TUTURR]] vigente alvigente al termine del periodo termine del periodo d’d’impostaimposta»»..
Come sopra evidenziato, a
Come sopra evidenziato, ai sensi dell’articolo 51, comma 3, del Tuiri sensi dell’articolo 51, comma 3, del Tuir rientrano nella nozione di reddito di lavoro dipendente anche i beni ceduti e i rientrano nella nozione di reddito di lavoro dipendente anche i beni ceduti e i servizi prestati al coniuge del lavoratore servizi prestati al coniuge del lavoratore (o del pensionato) (o del pensionato) o ai familiari indicati o ai familiari indicati nell’articolo 12 del Tuir nell’articolo 12 del Tuir anche se non fiscalmente a carico.anche se non fiscalmente a carico.
Pertanto
Pertanto ancheanche nel caso in cui il mutuo (o il finanziamento) nel caso in cui il mutuo (o il finanziamento) sia intestato ad sia intestato ad
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un familiare o
un familiare o cointestato con cointestato con un familiareun familiare (ad esempio il coniuge) il calcolo deve (ad esempio il coniuge) il calcolo deve essere effettuato sulla baseessere effettuato sulla base dell’intera “dell’intera “quota interessiquota interessi”.”.
Diversamente, qualora
Diversamente, qualora il mutuo siail mutuo sia cointestato cointestato con uncon un soggesoggettotto diverso da diverso da quelli quelli espressamente iespressamente indicatindicati nel citato articolo 12 del Tuir, il calcolo deve esser nel citato articolo 12 del Tuir, il calcolo deve esser effettuato sulla base della sola effettuato sulla base della sola ““quota interessiquota interessi”” imputabile alimputabile al dipendente che ha dipendente che ha sottoscritto il finanziamento.sottoscritto il finanziamento.
Si ricorda che
Si ricorda che, , ai sensi dell’ai sensi dell’articolo 23, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, articolo 23, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973, nel caso in nel caso in cui la ritenuta da operare sui valori relativi cui la ritenuta da operare sui valori relativi ai compensi in natura non ai compensi in natura non trovi trovi capienza, in tutto o in parte sui contcapienza, in tutto o in parte sui contestuali pagamenti in denaro, il estuali pagamenti in denaro, il sostituito sostituito èè obbligato a fornire al sobbligato a fornire al sostitutoostituto le somme necessarie al le somme necessarie al versamento. versamento.
In tal caso
In tal caso,, il sostituto il sostituto èè tenutotenuto comunque a versare le ritenute all’comunque a versare le ritenute all’erario nei erario nei termini ordinariamente previstitermini ordinariamente previsti, anche se il sostituito non ha , anche se il sostituito non ha ancora provveduto al ancora provveduto al pagamentopagamento. Tale previsione si . Tale previsione si applica tanto in applica tanto in presenza di contestuali pagamenti presenza di contestuali pagamenti in denaro quanto inin denaro quanto in assenza dassenza dei predetti pagamenti in denaroei predetti pagamenti in denaro (cfr. circolare(cfr. circolare ministeriale n. 326 del 1997)ministeriale n. 326 del 1997). .
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Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.
LA DIRETTRICE CENTRALE
Firmato digitalmente